Ставка НДС 20%: сложности перехода

С 01 января 2019 года будет применяться ставка НДС, равная 20%. При этом 303-ФЗ от 03.08.2018 не содержит указаний о порядке налогообложения сделок, которые не были закрыты до 31.12.2018. Помимо случаев, когда получение средств и отгрузка товаров приходятся на разные годы, сложности могут возникнуть и с теми договорами, которые были оформлены в 2018 году, а исполняться полностью или частично будут только в 2019-м году и позже.

Когда продажа товара / выполнение услуги прошли в 2018 году, а средства на счёт поступили в 2019, налоговая база будет определена окончательно на день отгрузки и в дальнейшем на дату оплаты корректироваться не должна (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Такие операции облагаются НДС 18% и никаких проблем в связи со сменой ставки бухгалтерам не доставят.

Однако если в текущем году отгружен не весь товар (либо услуги оказаны не в полном объёме), ставку НДС потребуется определять по каждой сделке отдельно, исходя из даты реализации. Получается, что по товарам (работам, услугам), отгруженным после 1 января 2019 года, будет применяться новая ставка налога (п.4 ст.5 303-ФЗ от 03.08.2018).

Предположим, что стороны заключили договор поставки, по которому предусмотрена отгрузка 1-й партии товара в октябре 2018, а второй — в феврале 2019. Тогда при составлении документов по 1-й отгрузке нужно будет указать НДС 18%, а по 2-й — 20%. Налог начисляется на стоимость фактически отгруженных товаров в каждой партии (п.1 ст.154 и пп.1 п.1 ст.167 НК РФ).

Куда сложнее, когда обязательства сторон распределяются между годами в противоположном порядке. Если средства за товар (работу, услугу) поступили на счёт организации в 2018 году, а отгрузка будет только после 01.01.2019, получатель средств будет вынужден исчислить и уплатить с них НДС по ставке, которая действует на дату получения (пп.2 п.1 ст.167 и п.4 ст.164 НК РФ, п.4 ст.5 303-ФЗ). Поэтому налог будет рассчитан по ставке 18/118, а определенная таким образом сумма налога будет отражена и в счёте-фактуре, переданном покупателю (заказчику), и в налоговой декларации. Следовательно, определенный по этой ставке налог будет перечислен продавцом в бюджет, а покупателем принят к вычету.

В 2019 году после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) обе стороны сделки будут обязаны произвести обратную операцию — принять к вычету и восстановить авансовый НДС. Тут важно помнить, что к вычету и восстановлению принимается та сумма, которая была исчислена. Поэтому увеличение ставки на момент отгрузки на эту часть операции по исчислению налога не влияет. Поскольку ФЗ № 303 не установил никаких особых правил в этой части, руководствуемся общими: п.8 ст.171, п.3 ст.170 НК РФ.

Причём описанный выше порядок применяется как при частичной, так и при полной предоплате. Если договором предусмотрено, что в 2018 году перечисляется только часть денег, а остальное — после нового года, то средства, полученные в текущем году, будут облагаться налогом по ставке 18%, а те, которые поступят после праздников, — по ставке 20%. И здесь бухгалтеру важно чётко развести финансовые потоки, чтобы не возникло путаницы с суммами НДС, восстанавливаемыми и принимаемыми к вычету, — во всех случаях речь идёт об исчисленных суммах.

Конкретный пример перехода на НДС 20%

Предположим, заключен договор подряда, согласно которому клиент перечисляет деньги частями: в декабре 2018 года и январе 2019 по 10 000 рублей. Акт по выполненным работам будет подписан в марте 2019 года. В этом случае подрядчик в декабре исчислит НДС с полученной предоплаты в размере 1 525 рублей (10 000 * 18/118) и укажет эту сумму в авансовом счете-фактуре.

Заказчик на основании данного документа примет к вычету 1 525 рублей. Со второй части оплаты подрядчик исчислит НДС уже по новой ставке: 1 667 рублей (10 000 * 20/120) и отразит эту сумму в счете-фактуре, выданном заказчику. Заказчик примет ее к вычету.

В марте после подписания акта подрядчик примет к вычету весь исчисленный ранее авансовый НДС в размере 3 192 рублей (1 525 + 1 667). Заказчик восстановит такую же сумму НДС.

Даже в ситуации, когда отгрузка осуществляется частями и приходится на разные годы, это правило останется неизменным, поскольку при восстановлении и вычете налога по предоплате в расчет принимаются только суммы, которые зачтены в счет отгруженного товара, выполненной работы или оказанной услуги (п. 6 ст.172 НК РФ и п.3 ст.170 НК РФ).

Частичная отгрузка товара приведет к дроблению суммы предоплаты для целей НДС, но в расчет будут приниматься исчисленные суммы налога.

Например, заключен договор поставки, по которому оплата осуществляется в ноябре 2018 года и феврале 2019 по 10 000 рублей. Товар отгружается партиями: в декабре 2018 на сумму 5 000 рублей (в том числе НДС по ставке 18% — 763 рубля) и в марте 2019 года на оставшуюся сумму.

Поставщик, получив в ноябре первую предоплату, исчислит НДС в размере 1 525 рублей (10 000 * 18/118) — покупатель примет эту сумму к вычету. После поставки первой партии товара поставщик примет к вычету 763 рубля, а покупатель эту сумму восстановит.

В 2019 году в части второго платежа обе стороны проведут схожую операцию, но уже по новой ставке: поставщик исчислит НДС в размере 1 667 рублей (10 000 * 20/120), а покупатель примет его к вычету на основании второго «авансового» счёта-фактуры.

После отгрузки второй партии в марте поставщик примет к вычету авансовый НДС в размере 2 429 рублей (1 525 – 763 + 1 667). Эту же сумму восстановит покупатель.

Когда все средства по договору получены в 2018 году, а реализация товара пройдет в 2019 году, разницу в 2% между прежним и нынешним НДС можно восполнить, если договориться с контрагентом об уменьшении стоимости единицы товара, чтобы сумма товара, увеличенная на новую ставку НДС, стала равна предоплате.

Особенно остро стоит вопрос уплаты дополнительных 2% налога, если все средства по договору были получены в 2018 году, а реализация пройдет уже в 2019 году. Тогда в предоплате «сидит» НДС по ставке 18 %, а уплатить его надо уже по повышенной ставке. Есть два варианта, как можно решить эту проблему.

Можно договориться с контрагентом об уменьшении стоимости единицы товара, чтобы сумма товара, увеличенная на новую ставку НДС, стала равна предоплате.

К примеру, если цена договора составляла 118 000 рублей (НДС по ставке 18 % — 18 000 рублей, стоимость без НДС — 100 000 рублей), можно согласовать уменьшение цены до 98 333,3 рублей. Общая стоимость не изменится и составит те же 118 000 рублей (НДС по ставке 20% — 19 666,7 рублей). Полученных в качестве предоплаты 118 000 рублей хватит на уплату налога по ставке 20%.

Предъявить дополнительную сумму НДС покупателю разрешает п.1 ст.168 НК РФ. Причём сделать это можно именно при реализации. Получается, что если на дату реализации ставка налога выросла, продавец обязан допредъявить дополнительный НДС покупателю.

Однако корреспондирующей обязанности покупателя доплатить НДС продавцу ни НК РФ, ни ГК РФ не обозначили. Следовательно, увеличение суммы НДС желательно согласовать отдельно, оформив дополнительное соглашение к договору, с момента подписания которого у покупателя возникнет обязанность по уплате соответствующей суммы.

Если же оформить дополнительное соглашение не получается, потребуется официально сообщить контрагенту об изменении обязательств по НДС до момента исполнения договора. Предъявление требования о доплате НДС незаконно, если обе стороны неверно определили обязательства по НДС в период заключения и исполнения сделок (определение Верховного Суда РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015).

Отдельного стоит рассмотреть ситуацию по государственным и муниципальным контрактам. Стоимость контрактов, заключенных до повышения НДС, не подлежит изменению в связи с таким повышением (письмо Минфина от 28.08.2018 № 24-03-07/61247).

Это значит, что поставщики (исполнители) по таким договорам не будут иметь возможность ни уменьшить стоимость товара, ни допредъявить 2% покупателю (заказчику). Это значит, что им придется фактически уплатить этот налог за свой счет, «накинув» его сверху на стоимость товара.

Чтобы избежать лишних трений с контрагентами и налоговиками из-за того, что в документах указан НДС по старой ставке, нужно заблаговременно переделать договоры и счета по тем отгрузкам, которые произойдут в будущем году, и указать в них новую ставку НДС.

Поскольку ставка НДС указана и в договорах, и в счетах, выставляемых контрагентам, мы рекомендуем по тем отгрузкам, которые произойдут в следующем году, переделать договоры и счета с указанием в них НДС по новой ставке.

Такой подход не только полностью соответствует п.1 ст.168 НК РФ, который требует добавлять НДС к цене реализуемого товара, но и позволит избежать лишних трений как с контрагентами, так и с налоговыми органами из-за того, что в документах НДС указан по старой ставке.

Обратите внимание, что вносить изменения в договор можно только в том случае, если на дату подписания допсоглашения он еще полностью не исполнен обеими сторонами, значит, озаботиться правками нужно заблаговременно (п.3 ст.425 ГК РФ).

При оформлении в 2018 году договоров, которые будут исполняться в новом году, стороны уже сейчас могут включить в текст договора НДС по новой ставке ссылку на п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ, указав, что отгрузка будет происходить в 2019 году, когда ставка НДС будет равна 20 % (письмо Минфина России от 18.09.2018 № 03-07-11/66752).

Аналогично можно формулировать условия договоров и тогда, когда отгрузка производится частями в 2018 и в 2019 годах. В этом случае стороны вправе отдельно указать цены для каждой партии товаров (этапа работ, услуг), заложив туда соответствующую ставку НДС.