Оценка нематериальных активов

Как поменяются способы оценки нематериальных активов?

✔

Формирование первоначальной стоимости НМА

Как и сейчас, НМА будут оцениваться по первоначальной стоимости, а в последующем будет возможна их переоценка. Указано, что первоначальной стоимостью объекта НМА считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.

В настоящее время в силу п. 7 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Сравним с п. 9 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения": капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение объектов НМА. При этом затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений.

Утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н. Здесь и далее данный стандарт приводится в редакции, действующей с 01.01.2024, которую, как и в отношении ФСБУ 14/2022, организации вправе применять до указанной даты.

Не считается затратами предварительная оплата поставщику (продавцу, подрядчику, правообладателю) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления имущества прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, выполнения работ, оказания услуг.

Из пункта 14 ФСБУ 14/2022 следует также, что при признании результатов интеллектуальной деятельности, средств индивидуализации в качестве объекта НМА в фактические затраты на приобретение, создание этого объекта организация может включить фактические затраты на приобретение, создание материального носителя (вещи), в котором выражены такие результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации.

Однако организация может принять решение учитывать такой материальный носитель (вещь) отдельно от объекта НМА в составе основных средств или запасов (в зависимости от соответствия определению и признакам таких активов). Тогда первоначальная стоимость объекта НМА должна уменьшаться на величину расчетной стоимости указанного материального носителя (вещи). Расчетная стоимость определяется исходя из фактических затрат на приобретение, создание такого материального носителя (вещи), а если их невозможно определить, то исходя из его справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей, и не может быть выше первоначальной стоимости объекта НМА.

Может сложиться такая ситуация, что расходы на названный материальный носитель (вещь) уже учтены в фактических затратах на приобретение (создание) НМА, но организация решила использовать его отдельно от объекта НМА. В описанном случае также рассчитывается расчетная стоимость этого материального носителя (вещи). Она не может быть выше балансовой стоимости объекта НМА.

В пунктах 11 - 13 ПБУ 14/2007 указано, что признается фактической (первоначальной) стоимостью НМА в случаях:

• внесения его в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации;
• приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество;
• договора дарения.

При этом согласно п. 14 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается на основе цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость НМА, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Пункт 13 ПБУ 26/2020содержит иной порядок учета капитальных вложений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами.

Фактическими затратами (в части оплаты неденежными средствами) считается справедливая стоимость передаваемых имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, работ, услуг. Данная справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".

При невозможности определения справедливой стоимости передаваемых имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, работ, услуг фактическими затратами считается справедливая стоимость приобретаемых имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, работ, услуг.

При невозможности определения справедливой стоимости как передаваемых, так и приобретаемых имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, работ, услуг фактическими затратами считаются балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг.

Фактическими затратами на имущество, права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, которые организация получает безвозмездно, также считается справедливая стоимость названных имущества, прав (п. 14 ПБУ 26/2020).

Надо учитывать, что фактические затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений в несколько объектов НМА, распределяются между ними обоснованным способом, самостоятельно установленным организацией (п. 14.1 указанного ПБУ).

✔

Расходы, которые учитываются в стоимости НМА

В пунктах 8, 9 ПБУ 14/2007 и п. 10 ФСБУ 26/2020 приводятся конкретные примеры расходов, которые могут быть учтены при приобретении, создании объектов НМА (а также при их улучшении в соответствии с ФСБУ 14/2022).

В обоих случаях эти списки открытые, хотя в ПБУ 14/2007 речь идет об учете иных расходов, непосредственно связанных с приобретением, созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях, а в ФСБУ 26/2020 говорится об учете иных затрат, в отношении которых соблюдаются условия, установленные п. 6, 17.3 данного стандарта. Конкретные виды расходов, которые определенно можно учесть, приведены в таблице. 

Кроме того, в ПБУ 14/2007 прямо указано, что невозмещаемые суммы налогов включаются в расходы на приобретение НМА, а возмещаемые суммы налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ) в этих расходах не учитываются.

Практически аналогичные положения содержатся в п. 11 ФСБУ 26/2020. К тому же там говорится, что суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость капитальных вложений с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.

Расходы, которые не включаются в стоимость НМА

В пункте 10 ПБУ 14/2007 приведены виды затрат (кроме возмещаемых сумм налогов), которые не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
• расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Указано также, что расходы по полученным займам и кредитам тоже не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

В ФСБУ 26/2020 установлен существенно больший список расходов, которые не включаются в капитальные вложения, в том числе при создании НМА:

• затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении объекта НМА;
• затраты на поддержание работоспособности или исправности материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, их текущий ремонт (за исключением случая, поименованного в пп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020);
• затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
• затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
• обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы при осуществлении капитальных вложений;
• управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением основных средств, нематериальных активов, восстановлением основных средств;
• расходы на рекламу и продвижение продукции, работ, услуг;
• затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции, работ, услуг;
• затраты на предстоящую реструктуризацию деятельности организации;
• затраты на обучение персонала;
• затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов НМА, в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение, в частности продление сроков полезного использования объектов НМА;
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения НМА.

Затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов включаются в капитальные вложения.

Установлено, что перечисленные затраты признаются расходами того периода, в котором они понесены.